Vergi mükellefleri ve vergi sorumluları, vergi kanunlarında düzenlenen yükümlülüklerini zamanında ve doğru şekilde yerine getirmek zorundadır. Beyannamenin verilmemesi, eksik beyanda bulunulması, gerçeğe aykırı belge kullanılması veya defter ve kayıtların ibraz edilmemesi vergi ziyaı ve vergi kaçakçılığı bakımından önemli hukuki sonuçlar doğurabilir.

Bu makalede vergi ziyaı, vergi tarhı ve tahakkuku, VUK 341, 344, 359 ve 371 hükümleri, vergi ziyaı cezasına itiraz ve iptal davası, uzlaşma, idari başvuru ve yürütmenin durdurulması açıklanmaktadır.

1. Vergi Ziyaı Nedir

Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesine göre vergi ziyaı, mükellefin veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında ya da eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir.

Vergi ziyaı yalnızca verginin hiç ödenmemesi hâlinde ortaya çıkmaz. Verginin eksik ödenmesi, geç tahakkuk ettirilmesi veya haksız vergi iadesi alınması da vergi ziyaı kapsamında değerlendirilebilir. Verginin sonradan ödenmesi, daha önce meydana gelen vergi ziyaını kendiliğinden ortadan kaldırmaz.

• Beyannamenin hiç verilmemesi veya geç verilmesi
• Matrahın, gelirin ya da satışların eksik bildirilmesi
• Gerçek olmayan giderlerin kayıtlara alınması
• Gerçeğe aykırı aile veya medeni hâl beyanında bulunulması
• Haksız vergi iadesi alınması

2. Vergi Ziyaı Cezası Nedir

Vergi ziyaı cezası, vergi kaybına sebebiyet veren mükellef veya vergi sorumlusu hakkında uygulanan idari nitelikteki vergi cezasıdır. VUK 344 uyarınca genel kural, cezanın ziyaa uğratılan verginin bir katı olarak uygulanmasıdır.

Örneğin 100.000 TL vergi ödenmesi gerekirken 60.000 TL ödenmişse 40.000 TL vergi ziyaı oluşur. Kural olarak 40.000 TL vergi aslına ek olarak 40.000 TL vergi ziyaı cezası gündeme gelir.

Vergi ziyaına VUK 359’da yer alan kaçakçılık fiilleriyle sebebiyet verilmişse ceza, ziyaa uğratılan verginin üç katı; bu fiillere iştirak edenler bakımından ise kural olarak bir kat uygulanır.

3. Vergi Tarhı Nedir

Verginin tarhı, vergi borcunun hesaplanması işlemidir. VUK 20’ye göre tarh, vergi alacağının kanunda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi idaresince hesaplanmasıdır.

Tarh Türleri

• Beyana dayanan tarh: Mükellefin beyannamesi esas alınarak yapılır.
• İkmalen tarh: Daha önce tarh edilen verginin sonradan tespit edilen eksik kısmının tamamlanmasıdır.
• Re’sen tarh: Matrahın defter, kayıt ve belgelere göre belirlenememesi hâlinde yapılır.
• İdarece tarh: Verginin kanuni süresinde beyan edilmemesi gibi durumlarda idare tarafından yapılır.

4. Vergi Tahakkuku Nedir

Tahakkuk, tarh ve tebliğ edilen verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesidir. Tarh verginin hesaplanması, tebliğ hesaplanan verginin bildirilmesi, tahakkuk verginin ödenebilir hâle gelmesi, tahsil ise verginin ödenmesidir.

5. Vergilendirme Ödevleriyle İlgili Cezalar

Vergilendirme ödevleriyle ilgili cezalar, mükellefin vergi idaresine karşı yerine getirmesi gereken yükümlülüklere aykırı davranması nedeniyle uygulanır.

• Vergi ziyaı cezası
• Usulsüzlük cezası
• Özel usulsüzlük cezası

6. Vergi Suçları ve VUK 359

Vergi ziyaı cezası idari nitelikte bir yaptırımdır. VUK 359’da düzenlenen kaçakçılık suçları ise hapis cezası öngören ceza hukuku hükümleridir. VUK 359 kapsamındaki fiiller nedeniyle ceza soruşturması yürütülmesi, ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanmasına engel değildir.

Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

Madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)

1. a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

1. b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
2. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

1. d) (Ek:30/11/2022-7423/1 md.) 3/1/2002 tarihli ve 4733 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile düzenlenen piyasalarda, Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetki verilip verilmediğine bakılmaksızın, mükerrer 257 nci maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında vergi güvenliğini sağlamak amacıyla kullanılmasına zorunluluk getirilen özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ve etiketlenen veya işaretlenen ürün bilgilerinin kurulan veri merkezine aktarılmasını sağlayan sisteme fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek Hazine ve Maliye Bakanlığına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyenler veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) (İptal fıkra: Anayasa Mahkemesi’nin 13/9/2023 tarihli ve E.: 2022/81, K.: 2023/153 sayılı Kararı ile.)

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

7. VUK 359/a-1 Kapsamındaki Fiiller

7.1. Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapma

Defter ve kayıtlarda gerçek ekonomik durumu gizlemek veya vergi matrahını azaltmak amacıyla hesap ya da muhasebe hilesi yapılmasıdır. Gerçek olmayan borç ve alacak kayıtları oluşturulması, gelirlerin gider gibi gösterilmesi veya stokların gerçeğe aykırı kaydedilmesi örnek olarak gösterilebilir.

7.2. Gerçek Olmayan Kişiler Adına Hesap Açma

Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması, gerçek işlemin ve taraflarının gizlenmesi sonucunu doğuruyorsa VUK 359/a-1 kapsamında değerlendirilebilir.

7.3. Çift Defter Tutma

Resmi defterlerin yanında gerçek işlemlerin kaydedildiği ayrı defter veya kayıt ortamlarının oluşturulması çift defter tutma olarak değerlendirilebilir.

7.4. İşlemleri Başka Kayıt Ortamlarına Kaydetme

Deftere kaydedilmesi gereken hesap ve işlemlerin, vergi matrahını azaltacak şekilde başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kaydedilmesi suç kapsamındadır.

8. VUK 359/a-2 Kapsamındaki Fiiller

8.1. Defter ve Kayıtları Tahrif Etme

Defter, kayıt ve belgelerde gerçeğe aykırı değişiklik yapılması, rakamların değiştirilmesi veya kayıtların silinmesi tahrif fiilini oluşturabilir.

8.2. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme

Saklanması ve ibrazı zorunlu defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere sunulmaması, şartları varsa gizleme fiilini oluşturabilir. Belgelerin varlığı noter tasdik kayıtları, elektronik kayıtlar veya diğer resmi belgelerle ortaya konulmalıdır.

8.3. Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma

Gerçek bir işleme veya duruma dayanmakla birlikte işlemin niteliği veya miktarı gerçeğe aykırı gösteriliyorsa muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge söz konusu olur. Gerçek işlem yoksa sahte belge; gerçek işlem var fakat içerik değiştirilmişse yanıltıcı belge değerlendirmesi yapılır.

9. VUK 359/b Kapsamındaki Fiiller

9.1. Defter ve Belgeleri Yok Etme

Saklanması ve ibrazı zorunlu defter veya belgelerin yok edilmesi VUK 359/b kapsamında suçtur.

9.2. Defter Sayfalarını Yok Etme veya Değiştirme

Defter sayfalarının çıkarılması, yok edilmesi veya yerine başka sayfaların konulması suçun seçimlik hareketleri arasında yer alır.

9.3. Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma

Gerçek bir işlem veya durum olmadığı hâlde varmış gibi belge düzenlenmesi sahte belge düzenleme suçunu oluşturabilir. Başkası tarafından düzenlenen sahte belgenin vergisel işlemde kullanılması da ayrıca değerlendirilir.

10. VUK 359/c Yetkisiz Belge Basma veya Kullanma

Maliye Bakanlığı ile anlaşması ve yetkisi bulunmayan kişilerin belge basması veya bu belgelerin bilerek kullanılması VUK 359/c kapsamında suç oluşturabilir.

11. VUK 359/ç Ödeme Kaydedici Cihazlara Müdahale

Ödeme kaydedici cihazın mührünü kaldırmak, donanım veya yazılımına müdahale etmek, satışların cihazda kayıt altına alınmasını engellemek ya da kayıtları değiştirmek VUK 359/ç kapsamında değerlendirilebilir.

12. VUK 359/d Tütün ve Alkol Piyasasındaki Fiiller

Tütün, tütün mamulleri ve alkol piyasasında özel etiket ve işaret sistemine veya ürünlere ilişkin veri aktarım sistemlerine müdahale edilmesi VUK 359/d kapsamında suç oluşturabilir.

13. VUK 359’da Pişmanlık ve Islah

VUK 371’deki pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılması hâlinde, kanuni şartlar yerine getirildiği takdirde VUK 359 kapsamında suç duyurusunda bulunulmaması mümkün olabilir. Kendiliğinden bildirim, inceleme veya ihbar bulunmaması, gerekli beyannamelerin verilmesi ve vergi ile ferilerinin süresinde ödenmesi gibi şartlar birlikte değerlendirilir.

14. Vergi Ziyaı Cezasına İtiraz ve İptal Davası

Vergi ziyaı cezasına karşı temel başvuru yolu vergi mahkemesinde iptal davası açılmasıdır. Dava açılmadan önce vergi ve ceza ihbarnamesi, vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu, tebligat kayıtları ve varsa uzlaşma belgeleri incelenmelidir.

Dava Dilekçesinde İleri Sürülebilecek İddialar

• Vergi ziyaının oluşmadığı
• Matrahın hatalı hesaplandığı
• İncelemenin eksik yapıldığı
• Defter ve belgelerin varlığının somutlaştırılmadığı
• Sahte belge kullanımının somut delillerle kanıtlanmadığı
• Üç kat ceza şartlarının oluşmadığı
• Vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği
• Savunma ve uzlaşma hakkının kısıtlandığı
• Tebligatın usulsüz olduğu
• Zamanaşımı süresinin dolduğu

15. Doğrudan İptal Davası Açma

Vergi ziyaı cezası içeren ihbarnamenin tebliğinden itibaren kural olarak 30 gün içinde vergi mahkemesinde doğrudan iptal davası açılabilir. Vergi dairesine önceden başvuru yapılması zorunlu değildir.

Dava açma süresi ihbarnamenin tebliğ tarihi esas alınarak hesaplanır. Süre geçirildiğinde dava süre aşımı nedeniyle reddedilebilir. Uzlaşma veya idari başvuru düşünülse dahi dava süresi ayrıca takip edilmelidir.

16. İdari İtiraz Yolundan Sonra İptal Davası Açma

Vergi uyuşmazlıklarında vergi dairesine başvuru her zaman zorunlu bir ön başvuru değildir. Mükellef düzeltme, şikâyet veya İYUK 11 kapsamında idari başvuru yapabilir.

İYUK 11 kapsamındaki başvurunun dava açma süresi içinde yapılması hâlinde süre durabilir. İdarenin ret kararı vermesi veya 60 gün içinde cevap vermemesi üzerine kalan dava açma süresi yeniden işlemeye başlar. Ancak her vergi dairesi dilekçesi dava süresini durdurmaz; başvurunun içeriği, kanuni dayanağı ve süresi önemlidir.

17. Uzlaşma Başvurusu Sonrasında İptal Davası Açma

Uzlaşma kapsamındaki vergi ve cezalar bakımından mükellef, dava açma süresi içinde uzlaşma başvurusu yapabilir. Uzlaşma sağlanırsa uzlaşılan vergi ve ceza bakımından kural olarak dava açılamaz.

Uzlaşma gerçekleşmezse tutanağın tebliğinden itibaren genel dava açma süresi içinde ve her hâlde 15 günden az olmamak üzere vergi mahkemesinde dava açılabilir. Ancak uzlaşma kapsamı dışında kalan cezalar bakımından uzlaşma başvurusu dava süresini uzatmayabilir.

18. Vergi Ziyaı Cezasında Yürütmenin Durdurulması

Vergi ziyaı cezasına karşı açılan iptal davasında, dava sonuna kadar yürütme kendiliğinden durur.

19. Danıştay Kararları Işığında Önemli İlkeler

19.1. Vergi Tekniği Raporu Tebliğ Edilmelidir

Danıştay 4. Dairesi, cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmemesini savunma, uzlaşma ve dava hakkı bakımından önemli bir eksiklik olarak değerlendirmiştir. Danıştay 4. Daire,

19.2. Sahte Belge Kullanımı Somutlaştırılmalıdır

Danıştay 4. Dairesi, sahte belge kullanımında belgenin bilerek ve isteyerek kullanılıp kullanılmadığının, ticari ilişkinin ve ödeme olgularının somut biçimde değerlendirilmesi gerektiğini kabul etmiştir. Danıştay 4. Daire,

19.3. Sahte Belge ile Yanıltıcı Belge Ayrılmalıdır

Gerçek bir işlem yoksa sahte belge; gerçek işlem bulunmakla birlikte işlem miktarı veya niteliği değiştirilmişse muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ayrımı yapılmalıdır.

19.4. Uzlaşma Başvurusu Her Zaman Dava Süresini Uzatmaz

Danıştay 4. Daire, kararında, uzlaşma kapsamı dışında kalan tarhiyat bakımından uzlaşma başvurusunun dava açma süresini uzatmayacağını kabul etmiştir. Kararın genel yaklaşımı, uzlaşma kapsamı dışında kalan bir ceza için uzlaşma başvurusunun her durumda dava süresini uzatmayacağı yönündedir. Ancak somut olayda idare, ihbarnamede yetkili uzlaşma komisyonunu göstererek mükellefi yanıltmıştır. Bu nedenle Danıştay, mükellefin başvurusunu süresinde kabul etmiştir.

20. Vergi Ziyaı Cezası Davasında İncelenmesi Gereken Belgeler

• Vergi ve ceza ihbarnamesi
• Tebliğ mazbatası veya elektronik tebligat kaydı
• Vergi inceleme raporu
• Vergi tekniği raporu
• Defter ve belge isteme yazısı
• Defter ve belgelerin ibraz kayıtları
• Takdir komisyonu kararı
• Uzlaşma başvuru ve sonuç tutanağı
• Pişmanlık ve ıslah başvuruları
• Düzeltme ve şikâyet başvuruları
• Ödeme emirleri ve hesap cetvelleri

Sonuç

Vergi ziyaı cezası, yalnızca ödenmeyen vergi miktarından ibaret değildir. Verginin nasıl hesaplandığı, vergi kaybının hangi fiilden kaynaklandığı, VUK 359 kapsamında suç bulunup bulunmadığı ve ihbarname ile raporların usulüne uygun tebliğ edilip edilmediği birlikte incelenmelidir.

Vergi ziyaı cezasına karşı doğrudan vergi mahkemesinde iptal davası açılabilir; şartları varsa idari başvuru, uzlaşma, pişmanlık ve yürütmenin durdurulması yolları değerlendirilebilir. Vergi ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren dava açma süresi kural olarak 30 gündür. Süre hesabı, uzlaşma ve idari başvuru nedeniyle değişebileceğinden her dosya tebliğ ve başvuru belgeleri üzerinden ayrıca incelenmelidir.

Avukat İlker Kılıç Bursa Barosu, Vergi Hukuku

Yazar & Hukuki Danışman

Av. İlker Kılıç

Avukat · Fiil Hukuk Bürosu Kurucusu

Fiil Hukuk Bürosu kurucusu Av. İlker Kılıç; iş hukuku, icra iflas hukuku, gayrimenkul hukuku ve aile hukuku alanlarında Bursa'da müvekkillerine etkin ve güvenilir hukuki destek sunmaktadır.

Av. İlker Kılıç Hakkında